无产权车位的税会处理分析

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一、人防车位的税务与会计处理

关于无产权车位的征税问题，历来争议很大。有关税收政策不够明晰，导致征纳双方陷入困境。各方争锋的焦点在于，房地产开发企业转让无产权车位永久使用权，实质是“售”，还是“租”？认定不同，税务处理也不同。本文来谈谈人防车位的税务与会计处理。

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人防工程的相关法律

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《中华人民共和国人民防空法》的相关规定：

第五条  国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。

第二十条  建设人民防空工程，应当在保证战时使用效能的前提下，有利于平时的经济建设、群众的生产生活和工程的开发利用。

第二十二条  城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。

第二十六条  国家鼓励平时利用人民防空工程为经济建设和人民生活服务。

此外，在各省级人民政府出台的人防法实施办法中都明确规定，城市新建民用建筑，违反国家和省有关规定不修建防空地下室的，由县以上人民政府人民防空主管部门责令限期易地补建或缴纳易地建设费，并处以一定幅度的罚款。

由此可见，对于房地产开发企业而言，在新建商品房时配套建设地下人防设施的支出是一种义务性支出，带有强制性的特点。人防工程属于国有资产，房地产开发企业没有所有权，但可以有收益权。房地产开发企业不能将地下人防工程对外出售。

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人防车位的会计处理

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在房地产开发企业的成本核算中，人防工程的建造成本先在“开发成本——公共设施配套费”中归集，再分配计入完工开发产品成本。也就是说，人防车位的开发成本没有单独保留，而是分配到房地产开发项目总的可售面积中。

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人防车位的税务处理

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（一）增值税

营改增后销售地下人防车位永久使用权的增值税政策规定各地税务机关口径比较一致。《营业税改征增值税试点实施办法》所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确：转让建筑物有限产权或者永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。这是遵循的“实质重于形式”原则。

那么，这个永久使用权又是个什么东东？这里提供一个湖北省的口径：纳税人将无产权的停车位、地下室、架空层和人防工程等房地产对外出租时，所签订租赁合同约定租期为20年（含）以上，并一次性收取租金的，按转让建筑物永久使用权，依销售不动产的规定征收增值税；否则，按不动产租赁征收增值税。

（二）企业所得税

顺着增值税处理的思路，若转让永久使用权属于“销售”，则在企业所得税处理上应一次性确认收入。但需要同时再结转成本吗？《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。同时，该文件第二十七条规定，公共配套设施费已包括在开发产品计税成本中。由此可见，转让地下人防车位的成本费用是由可售面积来承担的（与会计处理一致），在转让时只能确认收入，不能再结转成本。

但是，若转让永久使用权被认定为“租赁”呢？《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。但针对企业一次性收取数年租金的特殊情况，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，跨年度的租金提前收取，纳税人可在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税。

可见，是“售”还是“租”，企业所得税处理存在差异，各地税务机关口径也不一。笔者认为，国地税合并之后，针对销售地下人防车位永久使用权业务，企业所得税处理与增值税处理将趋同，即按照销售不动产征收企业所得税。

（三）土地增值税

麻烦的是土地增值税处理，关于房地产开发企业“销售”地下人防工程永久使用权的行为，全国范围内出现了三种处理口径：

①计入清算收入，且允许扣除成本、费用；

②不计入清算收入，但允许扣除成本、费用；

③既不计入清算收入，也不允许扣除成本、费用。

首先，配套建设人防工程是房地产开发企业的法定义务，属于建造商品房发生的必要的、合理的支出，而且人防工程验收即意味着已经移交，不允许作为公共配套设施费扣除毫无道理。

其次，认为应该计入清算收入的根据是《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定；认为不应计入清算收入的理由是人防车位的产权不能转移，不属于土地增值税征税范围。两种观点交锋已久，争议太大。这里需要指出的是，一旦认定人防车位不能转让，不计入土地增值税清算收入，则势必带来与其他税种的协调问题，比如下面要提到的房产税计征问题。

（四）房产税

转让人防车位还要交房产税，是不是感觉很神奇？要怪就怪是“租”不是“售”吧，税务局的逻辑是这样的：办理不了产权，不允许转让，那就是长租，现在取得了收入，不能计征土地增值税，那就按从租12%收房产税咯！得！绕来绕去又绕回来了！其实，要征房产税，这里面也是问题多多：

一是纳税主体是谁？房地产开发企业向人防部门已经缴过使用费了，再次“销售”人防车位，算不算转租行为？是转租，则房地产开发企业不应缴纳房产税。

二是房地产开发企业收取的车位“租金”，是一次性缴纳房产税？还是在整个租赁期内分摊缴纳房产税？

三是在人防车位“出租”出去之前，房地产开发企业是不是还要就人防车位按从价1.2%缴纳房产税？真要交，人防车位又是按公共配套设施处理的，企业账面无原值，没有从价计征的依据。

以上问题想想就头大！

（五）印花税

转让人防车位，产权无法转移，自然谈不上按照“产权转移书据”贴花。但如税务机关征收了房产税，就会带来一个新的税税协调问题，那就是还要按“财产租赁合同”贴花，双方按租赁合同金额的1‰缴纳印花税。

现在国地税都合并了，该是终结上述种种争议的时候了！期待财政部、国家税务总局一锤定音！

二、不计容非人防车位的税务与会计处理

与人防车位相比，由于非人防车位的权利归属更是“ 剪不断，理还乱”，在税务处理上一直争议不断。其中，对于转让可以办理产权证的计容非人防车位视同非住宅开发产品处理，征纳双方大多无异议。本文重点探讨不计容非人防车位的税务与会计处理。

不计容非人防车位的概念

所谓不计容，简言之就是在计算容积率时，这部分地下建筑面积是不计入在内的。一般认为，只有计入了容积率，才相当于取得了占用范围的土地使用权，有了土地使用权，才能有地下建筑物的所有权（否则就是“空中楼阁”）。正是因为这个原因，在全国大多数地区是不允许对不计容非人防车位办理独立产权登记的。

不计容非人防车位的权利归属问题

不管能不能办理产权登记，不可否认的是，现如今人民群众对车位的需求日益增加，车位也是一项财产，是财产就有排他性，就有一个权利归属问题。

首先，不动产的权利始于建造。《物权法》第三十条规定，因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。 

其次，建造人就是原始权利人。《物权法》第一百四十二条规定，建设用地使用权人建造的建筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但有相反证据证明的除外。

可见，房地产开发企业作为最初的建设用地使用权人，投资建设了地下非人防车位，它就是唯一的、初始的权利人，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。有投资就有权受益。《物权法》第七十四条规定，建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。 

说到这里，有人一定会纠结，你说的不对！还要看地下车位能不能办理产权证，能办证，才能出售；不能办证，则不能出售。对此，笔者的观点是，是不是拥有财产权利和能不能办证是两码事！不能办证是受不动产登记制度的制约，但不能因此而否认权利的存在，完整的财产权利就包括转让的权利。再次强调，不是没有权利，只是不能通过办证确权而已。一旦跟“能不能办证”较劲，那就陷进去无法自拔了。有权利，但是不能办证，这就是现实。

不计容非人防车位的会计处理

实际工作中，大部分房地产开发企业都会对非人防车位的成本进行单独核算。以下就来重点说说不计容非人防车位的成本核算问题。 

首先是土地成本的分摊问题。如前所述，目前的主流观点是，不计容的建筑面积是不能分摊土地成本的。 

其次是建造成本的分摊问题。首先要有一个认识，地下车位是利用地下基础设施形成的，其首要功能是作为地上建筑的基础，其次才是作为日常停车使用。如果脱离了地下基础功能，将地下基础设施成本全部确认为地下车位成本，必然带来投入与产出的严重不对等。另外，作为地下基础，其形状分布、墙、柱等布局根本不是从最大优化划分停车位的角度考虑的，加之需要留出充足的车辆通行空间，所以真正作为停车之用的面积相当有限。通常一个车位的划线面积约为13平米，但若按地下建筑面积分摊，摊到一个车位的面积有可能会超过35平米。 

实务中有一种较为合理的车位建造成本计算分摊口径：首先从总的开发成本中剔除掉土地成本和分属于地上、地下的专属成本后，再按建筑面积法计算分摊车位建造成本。按照这种口径，目前一个车位的建造成本大概在12-15万元左右。

不计容非人防车位的税务处理

（一）增值税

和人防车位一样，转让非人防车位的增值税处理是明确的，即转让建筑物有限产权或者永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。增值税不考虑能否转让或能否办证，遵循“实质重于形式”的原则。

（二）企业所得税

企业所得税貌似争议不大，因为“肉都烂在锅里了”，但仍有两个问题值得关注：

一是非人防车位要不要单独核算其成本？还是作为公共配套设施处理？主张按公共配套设施处理的一方，引用的政策依据是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十三条。但不要忘了，该文件还有第十七条：

企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

有关争议就源于这看似冲突矛盾的第十七条和第三十三条。根据前述关于非人防车位权利归属的分析，笔者的观点是，非人防车位归企业所有，且具有营利性，应当单独核算其成本。在转让时，一次性确认收入，同时结转对应的成本。

二是转让非人防车位的行为到底是“售”还是“租”？企业所得税处理是有差异的。除了收入确认时间的不同，还有成本“消化”方式的不同：是“售”，就要一次性结转成本；是“租”，就要逐年计提折旧或摊销，这时就会出现一个尴尬的问题，房地产项目已销售完毕，企业却长期不能注销，就因为账上还挂着那点无法办证转不出去的车位。这还是“不可售”惹的祸！

（三）土地增值税

目前关于不计容非人防车位的土地增值税处理方法，全国各地更是五花八门，归纳起来，大致有以下三种观点：

一是因为没法办理产权，所以不作土地增值税清算收入，相应的成本、费用也不得扣除；

二是没有产权，不作土地增值税清算收入，但对应的成本、费用可以作为公共设施配套费扣除；

三是和销售开发产品一样，作为土地增值税清算收入，对应的成本、费用也可以扣除。

但没法办理产权真的就不需要缴纳土地增值税吗？这里提供一个《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。 

房地产开发企业转让不计容非人防车位不是一样的情形吗？但在实践中却出现了巨大的争议。如果允许计入土地增值税清算收入，则成本、费用也要扣除，可能导致土地增值税税负降低甚至要退税，也许这才是关键所在。政策无所谓对错，只在乎税多税少，真的是这样吗？

（四）房产税 

和人防车位一样，又见“神逻辑”：如果不能办证，那就不能转让，那就是租赁咯，不收土地增值税，那就要按从租12%征收房产税！但这里征房产税真的合适吗？一个“不能办证”的制度障碍，引发几多税收问题！

展望与呼吁

好消息还是有的！人民群众对美好生活的向往和追求必须得到重视，近日有关部门正在抓紧研究不计容非人防车位的办证问题，拟通过对地下车位补交土地出让金后，允许办理独立的产权登记。真心希望这个问题早日得到妥善解决，届时本文所探讨的内容将成为不是问题的问题。

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